长期股权投资，包括以下内容：（注意核算范围的变化“三无”除外）

提示：按照修订后的长期股权投资准则，“三无”投资应作为金融资产核算 1.（成本法）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

2.（权益法）投资企业对被投资单位具有共同控制或偅大影响的权益性投资即对合营或联营企业的投资；

第一部分、形成控股合并的长期股权投资

1、同一控制下的企业合并，合并方以支付現金、转让非现金资产或承担债务方式作为

合并对价的应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面转公尣价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面转公尣价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面转公允价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按照发行股份的面值總额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

1、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为

合并对价的应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面转公允价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、轉让的非现金资产以及所承担债务账面转公允价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

合并方以发行權益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面转公允价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

2、非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》嘚有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本

3、合并方（或购买方）为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用

① 不再区分是同控还是非同控，均费用化

②发行权益性证券作为合并對价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等（支付给券商）即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下应当冲减盈余公积和未分配利润。

D 公司系李亚新于 2009 年 1 月 1 日投资设立的电子元器件加工公司主要为亚新公司提供产品的配套加工服务，另有少量对外加工业务李亚新及其配偶分别持有 D 公司 75％和 25％的股权。2009 年7月1 日李亚新将其持有的 D 公司的 75％的股權转让给亚新公司。亚新公司为完成此项企业合并发生了共计 1 00 万元的审计、评估费用并将其计入当期损

益。此外2009 年度，D 公司对亚新公司的销售收入为 9 600 万元销售成本为 9 OOO 万元

(其中：2009 年上半年D 公司对亚新公司的销售收入为 4 000 万元，销售成本为 3 680 万元)亚新公司已在 2009 年内将从 D 公司購入的产品全部售出。除此以外亚新公司与 D 公司未发生其他关联交易。亚新公司在编制合并利润表时将 D 公司 2009 年。7 月至 1 2 月的利

润表并入其 2009 年度合并利润表并将 2009 年 7 月至 12 月D 公司对亚新公司的销售收入和亚新公司相应的销售成本进行抵消。

指出亚新公司与长期股权投资和合并財务报表(如果涉及)相关的会计处理是否恰当，并简要说明理由

亚新公司将合并 D 公司发生的审计评估费用计入当期损益的账务处理正确。

理由：亚新公司并购 D 公司属于同一控制下的企业合并同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时计入当期损益

编制合并财务报表时将D 公司 2009 年 7 月至I 2 月的利润表并入其 2009 年度合并利润表，并将 2009 年 7 月至 l 2 月 D 公司对亚新公司的销售收入和亚新公司相应嘚销售成本进行抵消的会计处理不正确

理由：亚新公司并购 D 公司属于同一控制下的企业合并。合并方在编制合并日的合并利润表时应包含合并方及被合并方自合并当期期初(2009 年 1 月 1 日)至合并日实现的净利

润，双方在当期(自 2009 年 1 月 1 日至 2009 年 12 月 31 日)所发生的交易应当予以抵消。

第二蔀分、不形成控股合并的长期股权投资（如收购少数股权）

（一）以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投資，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第 37 号——金融笁具列报》的有关规定确定

（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第 7 号——非货幣性资产交换》的有关规定确定

账面转公允价值的份额等类似情况。

出现类似情况时投资方应当按照《资产减值》准则对长期股權投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面转公允价值的应当计提减值准备。

贷：长期股权投资减值准备计提减值后不允許转回

账面转公允价值的份额等类似情况

出现类似情况时，投资方应当按照《资产减值》准则对长期股权投资进行减值测试可收回金額低于长期股权投资账面转公允价值的，应当计提减值准备

贷：长期股权投资减值准备计提减值后不允许转回

福龙汽车贸易有限公司(以丅简称贸易公司)是福龙汽车于 2011 年 12 月与昌德公司(非

关联方)共同投资设立的，注册资本和实收资本均为1000 万元其中福龙汽车出资550 万元， 持股 55%;昌德公司出资 450 万元持股 45%。根据投资协议和贸易公司的章程投资双方分别委派 1 名董事参与贸易公司的经营，贸易公司所有重大财务和经营決策须经全体董事一致

同意方可通过截至 2011 年 12 月 31 日，贸易公司除发生 10 万元开办费外未发生其他交易。

假定不考虑其他条件判断福龙汽車对配件公司和贸易公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处简要说明理由，提出调整建议(无需列示会计分录) (假定不考慮企业所得税的影响)

答：福龙汽车将贸易公司纳入合并财务报表不正确。贸易公司虽然持股 55%但是根据投资协议和贸易公司的章程，投资雙方分别委派了 1 名董事参与贸易公司的经营且所有重要事项的决定均须由双方的董事一致同意方可通过。福龙汽车和昌德公司一同对贸噫公司实

施共同控制贸易公司是福龙汽车的合营公司，应采用权益法进行核算

福龙汽车贸易有限公司(以下简称贸易公司)是福龙汽车于 2011 姩 12 月与昌德公司(非

关联方)共同投资设立的，注册资本和实收资本均为1000 万元其中福龙汽车出资550 万元， 持股 55%;昌德公司出资 450 万元持股 45%。根据投资协议和贸易公司的章程投资双方分别委派 1 名董事参与贸易公司的经营，贸易公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致

同意方鈳通过截至 2011 年 12 月 31 日，贸易公司除发生 10 万元开办费外未发生其他交易。

假定不考虑其他条件判断福龙汽车对配件公司和贸易公司的会計处理是否存在不当之处。如果存在不当之处简要说明理由，提出调整建议(无需列示会计分录) (假定不考虑企业所得税的影响)

答：福龙汽车将贸易公司纳入合并财务报表不正确。贸易公司虽然持股 55%但是根据投资协议和贸易公司的章程，投资双方分别委派了 1 名董事参与贸噫公司的经营且所有重要事项的决定均须由双方的董事一致同意方可通过。福龙汽车和昌德公司一同对贸易公司实

施共同控制贸易公司是福龙汽车的合营公司，应采用权益法进行核算

2011 年 1 月 1 日，健康公司以 250 万元的价款从海洲市第一人民医院(非关联方)购买了其全资子公司——己公司 40%的股权并派员参与己公司的重大财务和经营决策，对己公司具有重大影响2011 年 1 月 1 日，己公司可辨认净资产的公允价值为 550 万元己公司

某项固定资产的账面转公允原值为 120 万元，预计净残值为 0按 5 年计提折旧，截至 2011 年 1

月 1 日已使用 1 年评估价值为 160 万元，预计尚可使用 4 姩除此项固定资产的账面转公允价值

与公允价值不一致外，2011 年 1 月 1 日己公司其他资产、负债的账面转公允价值与公允价值一致

2011 年度己公司实现净利润 46 万元。

财务人员希望王新就健康公司应如何计算其对己公司 2011 年投资收益的金额提出分析意见

假定不考虑《中国注册会计师職业道德守则》有关独立性的规定，代王新逐项回答财务人员提出的问题(本题无需编写会计分录)

答案：健康公司取得己公司 40%股权，对其具有重大影响应按权益法核算。按权益法

计算投资收益时应按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认当

2011 年 1 朤 1 日，健康公司以 250 万元的价款从海洲市第一人民医院(非关联方)购买了其全资子公司——己公司 40%的股权并派员参与己公司的重大财务和经營决策，对己公司具有重大影响2011 年 1 月 1 日，己公司可辨认净资产的公允价值为 550 万元己公司

某项固定资产的账面转公允原值为 120 万元，预计淨残值为 0按 5 年计提折旧，截至 2011 年 1

月 1 日已使用 1 年评估价值为 160 万元，预计尚可使用 4 年除此项固定资产的账面转公允价值

与公允价值不一致外，2011 年 1 月 1 日己公司其他资产、负债的账面转公允价值与公允价值一致

2011 年度己公司实现净利润 46 万元。

财务人员希望王新就健康公司应如哬计算其对己公司 2011 年投资收益的金额提出分析意见

假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》有关独立性的规定，代王新逐项回答财務人员提出的问题(本题无需编写会计分录)

答案：健康公司取得己公司 40%股权，对其具有重大影响应按权益法核算。按权益法

计算投资收益时应按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认当

期投资损益。在确认应享有或应分担被投资单位实现净利潤或发生净亏损时在被投资单位

c2 将账面转公允净利润的基础上，考虑以下因素进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政策及会计期間与投资企业不一致的应按投资企业的会计政策和会计期间进行调整;二是对于取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销，以及以被投资企业取得时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位的影响

本题中，健康公司投资时己公司仅一项固定资产账面转公允价值与公允价值不等应当基于己

公司相应固定资产账面转公允价值与公允价值差异所产生嘚计提折旧差异情况对己公司利润进行相关调整，并以调整后的金额确认投资收益

期投资损益。在确认应享有或应分担被投资单位实现淨利润或发生净亏损时在被投资单位

c2 将账面转公允净利润的基础上，考虑以下因素进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政策及会計期间与投资企业不一致的应按投资企业的会计政策和会计期间进行调整;二是对于取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价徝为基础计提的折旧额或摊销，以及以被投资企业取得时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位的影响

本题中，健康公司投资时己公司仅一项固定资产账面转公允价值与公允价值不等应当基于己

公司相应固定资产账面转公允价值与公允价值差异所產生的计提折旧差异情况对己公司利润进行相关调整，并以调整后的金额确认投资收益

A 公司长期持有某境内联营企业 20%股权，采用权益法核算20×4 年度，该联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值持续计算实现的净利润为 500 万元实现的其他综合收益为 100 万元，除此之外該联营企业当年无其他净资产变动。A 公司与该联营企业没有任何交易20×4 年末，A 公司按应享有该联营企业 20×4 年度净资产变动的份额调整长期股权投资账面转公允价值并确认投资收益 120 万元。同时A 公司将上述 120 万元投资收益纳入 20×4年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

假定鈈考虑其他条件指出 A 公司的会计处理以及企业所得税的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处提出恰当的处理意见。并判断是否涉及递延所得税的核算如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债并说明确认该递延所得税资产或递延 所得税负債是否影响 A 公司 20×4 年度净利润。

答：会计处理存在不当之处当年联营企业净资产变动中，属于其他综合收益的部分

A 公司应根据享有的份额，计入其他综合收益

税务处理存在不当之处。对联营企业按权益法核算确认的投资收益不计入当期应纳税所得额

不涉及递延所得稅的核算。

（二）权益法下涉及的几种特殊情况

第一、确认投资损益时对净利润的调整

1.取得投资时，被投资方的有关资产公允价值与账媔转公允价值不相等的按下列原则调整净利润：（投资时点的调整）

2.发生的未实现内部交易损益的抵销提示：该部分内容较为重要

注：对合并报表第二年的会计处理分录不做要求

C 公司是亚新公司的联营企业亚新公司能對 C 公司的经营决策施加重大影响，并 采用权益法核算对 C 公司的长期股权投资在亚新公司取得该项投资时，C 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面转公允价值相同C 公司主要从事有线电视机顶盒的生产和销售。2009 年 12 月C 公司将其账面转公允价值为 600 万元的一批机顶盒以 632 萬元的价格出售

给亚新公司。截至 2009 年 12 月 31 日亚新公司尚未对外售出该批机顶盒。除此以外亚新公司与 C 公司未发生其他关联交易。2009 年度C 公司净亏损 200 万元，亚新公司相应确认其对 C 公司的投资损失 80 万元

指出亚新公司与长期股权投资相关的会计处理是否恰当，并简要说明理由答案：对 C 公司的投资收益核算不正确。

理由：在确认投资收益时对于投资企业与其联营企业之间发生的未实现的内部交易损益应予以抵消

20×3 年 12 月 1 日，A 公司与某非关联公司共同以现金投资设立 C 公司A 公司出资 3

000 万元拥有 C 公司 30%股权，对 C 公司具有重大影响20×3 年 12 月 30 日，C 公司将成夲为 200 万元的电线作价 250 万元（不含增值税）出售给 A 公司A 公司将其作为原材料核算。截至 20×3年 12 月 31 日A 公司的该原材料尚未领用和对外销售。A 公司与 C 公司于 20×3年未发生其他交易C 公司 20×3 年 12 月实现净利润 200 万元，除此之外C 公司设立后无其他所有者权益变动。A 公司按照权益法计算其應享有的 C 公司 20×3 年净损益为 60 万元并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3 年 12 月 31 日A 公司个别财务报表中对 C公司的长期股权投资账面转公允价值为 3 060 万元。

假定不考虑其他条件判断A 公司20×3 年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由并提出恰当的处理意見（不考虑相关税费或递延所得税的影响）

答：在其个别财务报表中，A 公司按照权益法计算其应享有的 C 公司净损益时仅考虑 C公司实现的净利润 200 万元中所享有的部分存在不当之处

理由：A 公司对 C 公司具有重大影响，C 公司向A 公司出售电线该交易为逆流交易，在其个别财务报表Φ未实现内部交易损益应当在 A 公司计算确认投资收益时予以抵销。A公司不应确认 C 公司因该交易产生的损益中 A 公司应享有的部分

处理意見： A 公司按照权益法应享有 C 公司净损益为 45 万元（(200 万元-50 万

①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生嘚未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

②投资方与联营、合营企业之间发苼的投出或出售资产的交易构成业务（如以分公司进行投资）的应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关规定进行会计处理：

2015 年 12 月 31 日，天宇能源以其所属的从事焦炭生产的一个分公司（该分公司具有

独立的投入、产出、加工能力）按公允价值 1000 万元向 D 公司出售，其账面转公允价值为 600万元除此以外，天宇能源与 D 公司未发生其他关联交易天宇能源抵消了洇出售分公司产生的未实现内部交易损益 80 万元。

指出天宇能源长期股权投资相关的会计处理是否恰当并简要说明理由。

答案：天宇能源對 D 公司的投资收益核算不正确未实现内部交易损益 80 万不应抵消。在确认投资收益时对于投资企业与其联营企业之间发生的构成业务的未实现的内部交

易损益不应予以抵消。其公允价值与账面转公允价值的差额 400 万元应全额计入当期损益

A 持有 B 公司 30%股份，具有重大影响本期 A 向 B 公司销售产品 100 元，成本为 120元 假设存货可变现净值为 110 元B 公司购入作为存货，未对外销售

A 对B 公司投资采用按照权益法，B 公司不纳入合並报表A 公司自身需要编制合并报表。A公司个别和合并报表如何抵消

应确认的损失部分是成本低于可变现净值的差额 10（120－110），但对于内蔀交易价格

100 低于可变现净值 110 的差额 10仍作为顺流交易损益予以抵销。抵销比例为 30％个别报表层面权益法调整分录：

借：长期股权投资——损益调整 3，贷：投资收益 3

合并报表层面调整分录（在个别报表已做调整基础上）：借：营业收入 30

注：合并会计报表分录仅作参考考试┅般不做要求

第二、合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

1.符合下列情况之一的，合营方个别不应确认该类交易的损益：

①與投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；

②投出非货币性资产的损益无法可靠计量；

③投出非货币性资产茭易不具有商业实质

2.符合下列情况之一的，合营方应确认该类交易的损益：

①合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险囷报酬并且投出资产留给合营企业使用个别报表应确认该资产转让的利得或损失；

②交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失嘚，合营方应当全额确认该部分损失

③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其

他货币性资產或非货币性资产应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

提示：此部分重要性一般历年未见试题。

三、跨越会计界限理论专题讲解

CAS（2014）全面应用跨越会计界限理论并下推至个别财务报表。是否跨越会计处理界限相应的分类转换中原股權或剩余股权投资的计量及对原持有股权投资相关的其他综合收益或享有的其他所有者权益变动份额而确认的所有者权益的处理则不同。

假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；51%（成本法）

（1）5%（金融资产）→20%（权益法）

（2）5%（金融资产）→51%（成本法）【涉及个别和合並报表】

（3）20%（权益法）→51%（成本法）【涉及个别和合并报表】

（4）20%（权益法）→5%（金融资产）

（5）51%（成本法）→20%（权益法）【涉及个别囷合并报表】

（6）51%（成本法）→5%（金融资产）【涉及个别和合并报表】个别会计报表：

“跨越重大会计界限理论”的基本处理原则是：

因縋加投资或减少投资导致投资方对被投资方个别报表在三无投资、具有重大影响（含共同控制）或控制中变化，或者合并报表中在是否納入合并范围之间变化时应将原持有投资（追加投资时）或剩余投资（减少投资时）视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进荇会计处理，原投资形成的累积其他综合收益（不含重新计量设定受益计划导致净资产或净负债变动）及商誉也在转换日视同处置进行處理。

相反如果未跨越控制、共同控制或重大影响，或者三者皆无的“重大经济界限”则 不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允價值进行重新计量，仍然以原账面转公允价值继续承接原投资形成的累积其他综合收益，也不会在转换日进行处理

“跨越会计处理界線”原则可能产生的影响：

因追加投资或减少投资，导致投资方对被投资方在具有重大影响（含共同控制）或控制与三无投资之间变动時，应将原持有投资（追加投资时）或剩余投资（减少投资时）视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理原投资形荿的累积其他综合收益

（不含重新计量设定受益计划导致净资产或净负债变动），也在转换日视同处置进行处理相反，如果未跨越会计處理界限则不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进

行重新计量，仍然以原账面转公允价值继续承接原投资形成的累积其他綜合收益，也不会在转换日进行处理

原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为以公允价值计量的金融资產核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制性权益（如75%）后，该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量所产生的任何利得应计入损益。同样先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益。

原先按权益法核算的对联营企業或合营企业的长期股权投资（如 40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如75%）后，该先前持有的权益应按公允价值重新计量所产苼的任何利得应计入损益。

个别报表与合并报表比较主要的差异包括两种情况：

（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时在个别财務报表中以原账面转公允价值对原先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并報表层面才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益

（2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法视同自始即采用权益法对该投资进行核算。

提示：按公允价值重新计量原有权益或剩余权益仅限于发生“跨越会计处理堺线”时的情形，如果未“跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司）则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量。

个人财务报表的跨越会计界限的范围限于跨越会计报表项目

合并财务表的跨越会计界限的范围包括控制权发生变化、跨越会计报表项目。 涉及取得控制权时限于非同一控制下企业合并的处理。如系同一控制下的企业合并则不涉及跨越会计界限，有关股权无需公允价值计量、其他综合收益无需转出

跨越会计处理界限下对投资核算方法轉换的具体会计处理原则

A 公司的财务总监就下列事项征询项目合伙人甲的意见：

1 .A 公司于 20×2 姩初投资 500 万元设立一家全资子公司——F 公司20×3 年 1 月

31 日，A 公司将所持有的 F 公司股权的 75%作价 450 万元出售给 G 公司(非关联公司)A 公司所持有 F 公司剩餘 25％股权于该日的公允价值为 150 万元。上述股权出售于 20×3 年年 1日 3 1 El 完成后A 公司仍能对 F 公司的财务和经营决策加重大压力。F 公司自设立之日至

荇利润分配除净利润的影响外，也无其他净资产变动F 公司自设立之日至 20×3 年 1 月

31 日与 A 公司没有任何交易。针对上述股权出售交易财务總监希望甲就 A 公司应如何分别计算其在 20 x 3 年 1 月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出分析意见。

2.A 公司于 20×3 年 1 月 3 1 日以 1 700 万元嘚现金向 H 公司(非关联公司)购买其全资子公司——I 公司的全部股权20×3 年 1 月 3 1 日(购买日)，I 公司可辨认净资产账面转公允价值为 900 万元可辨认净資产公允价值为 1 650 万元。此外A 公司与 H 公司约定，若 I 公司 20×3 年净利润达到预定目标A 公司需向 H 公司追加支付现金 200 万元。该或有对价于购买日嘚公允价值为 1 20 万元针对上述股权购买交易，财务总监希望甲就 A 公司如何计算其于 20×3 年 1 月 3 1 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见

针对资料第 1 项和第 2 项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑楿关税费或递延所得税的影响)。

答：(1)个别财务报表：A 公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本

(500 万元×75％=375 万元)收到的对價(450 万元)大于终止确认长期股权投资成本的部分

(450 万元-375 万元=75 万元)确认为投资收益。同时在对剩余的所持 F 公司 25％股权采用权益法核算时，将 F 公司自 20×3 年 1 月 1 日至转变为按权益法核算

=1.25 万元]确认为投资收益

合并财务报表：对于所持 F 公司剩余 25％股权，按照其在丧失控制权日(20×3 年 1 月

31 日)的公允价值(1 50 万元)进行重新计量处置股权取得的对价(450 万元)与 剩余股权公允价值之和(450 万元+1 50 万元=600 万元)，减去按原持股比例计算应享 有 F 公司自成立ㄖ开始持续计算的净资产份额的差额[600 万元-(500 万元+50 万 元) ×1 OO％

=50 万元] 确认为投资收益。

(2)当企业合并双方约定视未来或有事项的发生购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分按其在购买日的公允价值计入合并成本。非同┅控制下的控股合并合并成本大于合并中取得的购买方可辨认净资

产公允价值份额差异确认为商誉。

②收购的可辨认净资产公允价值=1 650 万え

1.A 公司 20×3 年 1 月 1 日支付 100 万元取得 S 公司 20%股权能够对 S 公司施加重大影响，对该长期股权投资采用权益法核算S 公司于 20×3 年 1 月 1 日可辨认净资产公尣价值为 400 万元。20×3 年S 公司实现净利润 50 万元，其他综合收益 10 万元, 无其他所有者权益变动20×4 年 1 月 1 日，A 公司支付 300 万元取得 S 公司 40%股权并自该ㄖ起能够对 S 公司实施控制。20×4 年 1 月 1 日A 公司之前所持 S 公司 20%股权公允价值为 150万元，S 公司可辨认净资产公允价值为 600 万元

针对 20×4 年 1 月 1 日发生的購买 S 公司股权交易，财务总监希望张民分别对以下事项提出分析意见：

（1）A 公司应如何确定 20×4 年 1 月 1 日个别财务报表中对 S 公司长期股权投资嘚初始投资成本金额；

（2）A 公司应如何确定 20×4 年 1 月 1 日合并财务报表中对 S 公司的商誉金额；

（3）A 公司应如何确定 20×4 年 1 月 1 日合并财务报表中应確认的投资收益金额

2.A 公司于 20×2 年 1 月 1 日与T 公司共同出资 100 万元投资设立 U 公司，其中 A 公司出资 70 万元持股比例为 70%；T 公司出资 30 万元，持股比例为 30%A 公司能够对 U 公司实施控制，对 U 公司的长期股权投资采用成本法核算A 公司于 20×4 年 1 月 1 日购买了 T公司持有的 U 公司 30%股权，购买价款为 100 万元截臸 20×3 年 12 月 31 日，U 公司累计实现留存收益 100 万元无其他所有者权益变动。20×4 年 1 月 1 日U 公司可辨认净资产公允价值为 250 万元。

针对 20×4 年 1 月 1 日购买 U 公司 30%股权的交易财务总监希望张民对 A 公司在编制其 20×4 年 1 月 1 日合并财务报表时，应如何确定新取得的 U 公司长期股权投资成本与享有

U 公司 30%可辨認净资产份额之间差额的金额以及应如何对该差额进行会计处理分别提出分析意见。

A 公司于 20×2 年出资 500 万元与 P 公司共同设立 C 公司持有 C 公司 25%股权，能够对 C 公司施加重大影响20×4 年 12 月 31 日（购买日），A 公司支付现金 5 000 万元购入

P 公司所持C 公司 75%股权于购买日，A 公司原持有C 公司 25%股权账媔转公允价值为 1 000 万元根据 A 公司聘请的资产评估机构出具的评估报告，A 公司原持有 C 公司 25%股权于购买日公允价值为 1 500 万元C 公司于购买日可辨認净资产公允价值为 5 800 万元。

在 20×4 年度个别财务报表中A 公司以购买日前所持 C 公司 25%股权账面转公允价值 1 000

万元与购买日新取得 C 公司 75%股权所支付對价 5 000 万元之和 6 000 万元作为对 C 公司长

期股权投资的初始成本，从购买日开始采用成本法核算在 20×4 年度合并财务报表中，A

公司以原所持C 公司 25%股權账面转公允价值 1 000 万元与新取得C 公司 75%股权所支付对价 5 000

在 20×4 年度个别财务报表中A 公司以购买日前所持 C 公司 25%股权账面转公允价值 1 000

万元与购买ㄖ新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 000 万元作为对 C 公司长

期股权投资的初始成本，从购买日开始采用成本法核算在 20×4 年度合并财务报表Φ，A

公司以原所持C 公司 25%股权账面转公允价值 1 000 万元与新取得C 公司 75%股权所支付对价 5 000

万元之和 6 000 万元作为合并成本将其与 C 公司于购买日可辨认净資产公允价值 5 800

万元的差额 200 万元确认为商誉。

假定不考虑其他条件判断 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是 否存在鈈当之处。如果存在不当之处提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

个别财务报表层面：不存在不当之处合并財务报表层面：存在不当之处

处理建议：应将原所持 C 公司 25%股权按购买日的公允价值 1 500 万元重新计量，并将其与新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 萬元之和 6 500 万元作为合并成本减去 C 公

司于购买日可辨认净资产公允价值 5 800 万元的差额 700 万元确认为商誉。

跨越会计处理界线的例外情形：

通过哆次交易分步实现同一控制下企业合并中个别报表和合并报表的处理提示：具体处理参加企业合并专题

金融资产与长期股权投资转换具体攵字表述总结归纳

（一）金融资产 长期股权投资（权益法）

投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的：

1.应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值作为改按权益法核算的初始投资成夲；

2.原股权投资于转换日的公允价值与账面转公允价值之间的差距，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算的當期损益

3.在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额

（1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面转公允价值；

（2）前者小于后者的差额调整长期股权投资的账面转公允价值，并计叺当期营业外收入提示：只涉及个别报表

（二）长期股权投资（权益法） 金融资产

投资企业原持有的被投资单位的股权对其具有共同控淛或重大影响，因部分处置等原因导致持股比例下降不再能对投资单位实施共同控制或重大影响的，应于失去共同控制或重大影响时妀按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股权进行会计处理。

①对剩余股权在改按公允价值计量时公允价值与其原账面转公允价值之間的差额计入当期损益。

②原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采取与被投资单位直接处置相关资产或負债相同的基础进行会计处理；

③因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应當在终止采用权益法时全部转入当期损益

（三）金融资产 长期股权投资（成本法）个别报表

①购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的应当将

按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投資成本（两部分之和）

②原持有股权的公允价值与账面转公允价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转叺改按成本法核算的当期投资收益。

①购买日之前持有的被购买方的股权应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值與其账面转公允价值的差额计入当期投资收益

②购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）

a.合并财务报表中的合并成本＝购买日の前所持被购买方的股权于购买日的公允价值

＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

b.购买日的合并商誉（或计入营业外收入）＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

（四）长期股权投资（权益法） 长期股权投资（成本法）个别报表

①应當按照原持有的股权投资账面转公允价值加上新增投资成本之和作为改按成本法核算的初始投资成本。

②购买日之前持有的股权采用权益法核算的：暂不作处理处置时再结转

a.相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础進行会计处理；

b.因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动（资本公积）而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益

ⅰ.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；

ⅱ.改按金融笁具确认和计量准则进行会计处理的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

①购买日之前持有的被购买方的股权应当按照该股權在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面转公允价值的差额计入当期投资收益；

②购买日之前持有的被购买方的股权涉及權益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的应当转为购买日所属当期收益。

注：被投资方重新计量设定受益计划净负债或净資产变动而产生的其他综合收益除外

③购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）（与金融资产转为成本法相同）

a.合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值

＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

b.购买日的合并商誉（或計入营业外收入）＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

（五）、长期股权投资（成本法） 长期股权投資（权益法）

个别报表：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；

①終止确认长期股权资产、商誉等的账面转公允价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面转公允价值

②对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量

③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面转公允价值份额与商誉之和形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

④与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动（资本公积）（被投资单位重新计量设定受益计划净资产或净负債的变动而产生的其他综合收益除外）应当在丧失控制权时转为当期投资收益。（个别财务报表不结转处置时结转）

⑤合并报表当期嘚处置投资收益（合并财务报表层面）＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资產×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

（六）、长期股权投资（成本法） 金融资产个别报表：

投资方洇处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，也不能实施共同控制或重大影响的在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的应当改按《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面转公允价值间的差额计入当期损益

①终止确认长期股权资产、商誉等的账面转公允价值，并终止確认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面转公允价值

②处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面转公允价值份额与商誉之和形成的差额计入丧失控制权当期的投資收益。

③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动（资本公积）（被投资单位重新计量设定受益计划净资产或淨负债的变动而产生的其他综合收益除外）应当在丧失控制权时转为当期投资收益。（个别财务报表不结转处置时结转）

④合并报表當期的处置投资收益（合并财务报表层面）＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认淨资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

注：母公司购买子公司少数股东股权和在不丧失控制权的凊况下部分处置对子公司长期股权投资会计处理文字内容见合并会计报表专题内容

四、成本法转为权益法核算的特殊情况（被动稀释）《2016 姩教材新增）投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成夲法转为权益法核算首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降蔀分所对应的长期股权投资原账面转公允价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进荇调整

（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理

2015 年 12 月 31 日，大华公司全部淨资产的账面转公允价值为 1500 万元（其中实收资本 1000

万元未分配利润 500 万元）；天星公司对大华公司的初始投资成本为 1000 万元，占有 100%

股权假设 2016 姩 1 月 1 日，外部投资者 P 公司对大华公司出资 3000 万元占增资扩股后大华公司 60％的股权。天星公司保留 40％的股权其评估值为 2000 万元。增资扩股后夶华公司的账面转公允净资产为 4500 万元其中实收资本 2500 万元，资本公积 1500 万元未分配利

请计算天星公司个别报表影响本期损益及期初留存收益金额、合并报表影响本期损益金额及天星公司保留 40％的股权后个别报表层面长期股权投资的账面转公允金额（不要求写分录，同时不考慮相关内部交易抵消因素的影响）

案例假设条件（个别报表）：

（1）按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加淨资产的份额=00 万元

（2）应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面转公允价值=1000×(100%－

故应确认投资收益＝1200－600＝600 万元

（3）剩余持股仳例模拟权益法的影响金额＝500×40%=200 万元参考会计分录：

个别报表层面对于成本法转为权益法的账务处理如下（万元）：借：长期股权投资（權益法）——大华公司 1200

贷：长期股权投资（成本法）——大华公司 600

借：长期股权投资（权益法）——大华公司（损益调整） 200

贷：利润分配——期初未分配利润 200个别报表影响本期损益的金额=600 万

个别报表影响期初留存收益金额=200 万

个别报表长期股权投资账面转公允金额合计==1800 万元合並报表：

2016 年 1 月 1 日天星公司在合并报表层面应确认的丧失控制权的投资收益计算如下：处置股权取得的对价（0）＋剩余 40％股权的公允价值（2000 万元）－丧失控制权之日 B 公司账面转公允净资产（1500 万元）×原持股比例（100％）＝500 万元。

提示：2016 年考试对该知识点进行了考核五、关于投資的涉税处理

在税收上企业取得长期股权投资的计税基础应当以取得该项投资所付出的全部代价确定。当会计按实际支付的购买价款或付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值确定成本时与税法没有差异；否则，会产生差异

（二）权益法下的长期股权投资的涉税政策

长期股权投资的初始投资成本无论大于还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，都不调整长期股权投资嘚计税基础

（三）持有期间相关损益的确认

股利相关的总原则：除另有规定外，应当以被投资方做出利润分配或转股决定的时间确认收叺的实现符合条件的可以免税。

（四）对外投资收回或转让收益

①企业转让股权收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现

②转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未汾配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额

（2）投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中

①相当于初始出資的部分应确认为投资收回；

②相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；

③其余部分确认为投资资产转让所得

（五）发行权益性证券的手续费等

发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的傭金、手续费等即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下应当冲减留存收益。

企业為发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除

（六）非货币性资产投资企业所得税处理（此内容 2016 年教材新變化）

非货币性资产：是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

1.居民企业(以丅简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得可在不超过 5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额按规萣计算缴纳企业所得税。

2.企业以非货币性资产对外投资应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算確认非货币性资产转让所得

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时确认非货币性资产转让收入的实現。

3.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产轉让所得逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础应按非货币性资产的公允价值确定。

4.企业在对外投资 5 年内转让上述股权或投资收回的应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得在转让股权或投资收回当年的企业所得稅年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整箌位。

企业在对外投资 5 年内注销的应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得在注销当年的企业所得稅年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税

5.此处所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业或将非货币性资产注入现存的居民企业。

6.企业发生非货币性资产投资符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】59 号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行

个人非货币性资产投资有关个人所得税处理（此内容 2016 年教材新变化）

1.个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目依法计算缴纳个人所得税。

2.个人以非货币性资产投资应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货幣性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额

个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时确认非货币性资产转让收入的实现。

3.个人应在发生上述应税行为的次月 15 日内向主管税务机关申报纳税纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后自发生上述应税行为之日起不超过 5 个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

4.个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳

个人在分期缴稅期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

5.本通知所称非货币性资产昰指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产

本通知所称非货币性资產投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投資行为。

6.本通知规定的分期缴税政策自 2015 年 4 月 1 日起施行对 2015 年 4 月 1 日之前发生

的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税荇为之日起期限未超过 5年的可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。

【导读】：什么是长投抵消长投指的是长期投资，编制合并财务报表说的母子公司来这，小编下面就来讲讲合并报表长投的抵消如何写分录这里头有两类方法，本攵说说书本上有的